Data da publicação: 18.03.2017
A substituição tributária para fatos geradores antecedentes, mais conhecida como ICMS diferido, tem como característica a postergação do ICMS para a etapa seguinte de circulação da mercadoria.
Isto quer dizer que o remetente da mercadoria não tributa o ICMS, pois a tributação passará para a frente.
Como o ICMS é um imposto de competência estadual, geralmente o diferimento aplica-se apenas nas operações internas. Isto faz todo o sentido, pois nenhum Estado abrirá mão de sua arrecadação para que outro Estado receba a receita deste imposto, por exemplo, o remetente da mercadoria em SC remeterá com diferimento do ICMS para um destinatário também de SC.
Existem operações com o diferimento total e operações com diferimento parcial. No caso de diferimento total a nota fiscal será emitida sem destaque do ICMS. Já no caso de diferimento parcial haverá a tributação parcial do ICMS referente à proporção tributada.
Na operação com diferimento do ICMS, o imposto é postergado, pelo contribuinte substituído, que neste caso é o remetente da mercadoria, para uma etapa seguinte, ficando o destinatário da mercadoria, como contribuinte substituto, obrigado, se for o caso, a recolher o ICMS anteriormente diferido pelo fornecedor (RICMS-SC/01, Anexo 3, art. 1º).
O objetivo do diferimento é a simplificação fiscal de determinadas operações, mas ficando garantida a arrecadação do Fisco, por isto não se pode tratar o diferimento como benefício fiscal, pois o Estado não deixará em nenhum momento de arrecadar o imposto.
De acordo com o § 1º, do art. 1º, do Anexo 3, do RICMS-SC/01, o imposto devido por substituição tributária nas operações antecedentes subsumir-se-á na operação tributada subsequente promovida pelo contribuinte substituto, que neste caso é o destinatário das mercadorias, ou seja, sendo a operação subsequente tributada, este imposto estará absorvido por esta operação.
Mais um detalhe importante que devemos ficar cientes é que poderá ocorrer várias etapas com diferimento do ICMS, porém alguém vai acabar recolhendo o ICMS para o Estado, ou seja, não tem como o ICMS ser diferido “para sempre” para determinado tipo de produto, exceto se existir algum tipo de tratamento tributário diferenciado no Estado que está ocorrendo a operação, mas pela lógica, em algum momento a tributação deve ocorrer.
Contribuinte Substituído e Contribuinte Substituto:
Mas então, quem é o contribuinte substituto e quem é o contribuinte substituído no regime de substituição tributária?
Bem, a resposta é: depende de qual modalidade de substituição tributária estamos falando.
a) Substituição Tributária para operações subsequentes (aquela famosa que envolve aplicação de MVA/IVA): neste caso, o remetente da mercadoria é o contribuinte substituto, geralmente a própria legislação menciona quem é este substituto, que em regra geral trata-se de industriais, importadores, empresas que remetem mercadorias para outros Estados que sejam signatários, atacadistas (através de regime especial ou alguma norma específica). Já o contribuinte substituído é o destinatário, ou seja, quem teve o imposto retido anteriormente pelo substituto ou ainda quem recolheu o ICM S ST por responsabilidade solidária para o caso do substituto não ter feito o recolhimento anteriormente.
b) Substituição tributária para operações antecedentes, que é o diferimento do ICMS (tema deste artigo): neste caso, o remetente da mercadoria é o contribuinte substituído e o destinatário da mercadoria é o contribuinte substituto. No caso de várias etapas com diferimento do ICMS, o destinatário que realmente recolher o ICMS é que será o contribuinte substituto e os remetentes anteriores serão os substituídos.
Exemplo de Operação com Diferimento do ICMS:
Através do exemplo citado a seguir você conseguirá entender melhor como funciona o diferimento do ICMS.
a) Operação sem diferimento do ICMS (operação normal):
Empresa “X” realiza uma venda para a empresa “Y”, no valor de R$ 2.300,00, com ICMS de 17%, resultando num valor de R$ 391,00 de ICMS.
A empresa “Y”, por sua vez, revende o produto para a empresa “Z”, no valor de R$ 3.500,00, com ICMS de 17%, no valor de R$ 595,00.
Ocorre que a empresa “X” tem um débito de ICMS de R$ 391,00.
A empresa “Y” tem um crédito de ICMS de R$ 391,00, e um débito de R$ 595,00, portanto, R$ 204,00 de ICMS a recolher (R$ 595,00 – R$ 391,00).
Logo, R$ 391,00 (ICMS a ser recolhido pela empresa “X”) + R$ 204,00 (ICMS a ser recolhido pela empresa “Y”), resultaria num valor total a ser arrecadado pelo Fisco de SC de R$ 595,00.
b) Operação com diferimento do ICMS:
Empresa “X” realiza uma venda para a empresa “Y”, no valor de R$ 2.300,00, porém com o ICMS diferido (portanto, sem destaque do ICMS).
A Empresa “Y” revende o produto para a empresa “Z”, no valor do R$ 3.500,00, ICMS de 17%, resultando no valor de R$ 595,00.
Ocorre que a empresa “X” não terá ICMS a recolher e a empresa “Y” não terá crédito de ICMS, já que não houve destaque de ICMS na nota fiscal de compra. Porém, a empresa “Y” possui um débito de ICMS no valor de R$ 595,00 que deverá ser recolhido ao fisco estadual.
Logo, R$ 595,00 é o valor total arrecadado pelo Fisco Estadual.
O Fisco estadual em nenhum momento deixou de arrecadar o imposto, apenas postergou o seu recebimento, por isto entende-se que diferimento do ICMS não é considerado um benefício fiscal.
Aplicabilidade do Diferimento:
O diferimento, salvo disposição em contrário, somente se aplica às operações internas e desde que o remetente e o destinatário sejam inscritos no CCICMS ou no RSP, conforme o caso, ou seja desde que o adquirente tenha Inscrição Estadual (RICMS-SC/01, Anexo 3, art. 2º).
A base de cálculo do ICMS diferido é o valor da operação praticada pelo substituído (valor de saída do remetente) ou de que decorrer a entrada da mercadoria no estabelecimento destinatário (RICMS-SC/01, Anexo 3, art. 1º, § 3º).
Em relação a manutenção de créditos pelas entradas no caso do remetente enviar a mercadoria com diferimento do ICMS, dependerá de cada Estado. O Estado de SC mantém o crédito para o substituído, ou seja, como a saída é com diferimento, se existir crédito na entrada, este poderá ser mantido.
Recolhimento do ICMS Anteriormente Diferido:
O contribuinte substituto (ou seja, o destinatário das mercadorias) deverá recolher o ICMS anteriormente diferido pelo fornecedor nas seguintes hipóteses (RICMS-SC/01, Anexo 3, art. 1º, § 2º):
a) quando não promover nova operação tributada, ou fizer a operação com isenção ou não-incidência do ICMS, exceto no caso de exportação direta para o exterior;
b) operação subsequente ser beneficiada por redução da base de cálculo do ICMS, caso em que o recolhimento do ICMS anteriormente diferido será feito de forma proporcional à parcela não-tributada pelo ICMS;
c) por ocasião da entrada ou recebimento da mercadoria, nas hipóteses expressamente previstas no RICMS-SC/01;
d) se ocorrer qualquer evento que impossibilite a ocorrência do fato gerador do ICMS, ou seja, que impeça a ocorrência de uma posterior saída com o produto anteriormente adquirido ou recebido com diferimento do ICMS (como, por exemplo, perda, furto, roubo, extravio ou deterioração da mercadoria).
O cálculo do ICMS a recolher levará em consideração a alíquota interna do produto aplicada sobre o preço da entrada da mercadoria.
Empresas Optantes pelo Simples Nacional:
Caso o estabelecimento remetente das mercadorias, sujeitas ao diferimento do ICMS, seja optante pelo Simples Nacional, o mesmo poderá utilizar o diferimento do ICMS na saída por ele efetuada, visto que diferimento não se trata de benefício fiscal, mas de um tipo de substituição tributária.
A receita relativa a venda de mercadorias, efetuada com diferimento do ICMS, será tributada pela tabela do Anexo I (comércio) ou II (indústria) do Simples Nacional, conforme o caso, desconsiderando-se o percentual do ICMS, já que o ICMS será diferido, ou seja, postergado, para a etapa seguinte (RICMS-SC/01, Anexo 3, art. 1º; Resolução CGSN º 94/2011, Art. 25-A).
Cabe ressaltar que o diferimento não poderá ser aplicado, caso no ato que concede a postergação, houver vedação à aplicação efetuada por empresas optantes pelo Simples Nacional.
Não existe possibilidade de aplicação de diferimento parcial para empresas do Simples Nacional.
Emissão do Documento Fiscal:
É vedado o destaque do ICMS em documento fiscal referente à operação efetuada com diferimento total do ICMS (RICMS-SC/01, Anexo 3, art. 1º, § 4º).
No caso do diferimento ser parcial, haverá a tributação do ICMS de forma parcial.
No campo Informações Complementares da Nota Fiscal, deve-se mencionar o dispositivo legal da legislação do ICMS no qual está previsto o diferimento, inclusive se a empresa for optante pelo Simples Nacional (RICMS-SC/01, Anexo 5, art. 25, § 2º).
