Data da Publicação: 01.03.2017
Muitos profissionais possuem uma grande dificuldade de entender como funciona o regime de substituição tributária do ICMS. Realmente é um pouco complexo, devido as várias especificidades que este tipo de regime possui, assim, como várias exceções, que em se tratando de ICMS é bastante comum. Costumo dizer, que o ICMS, tem mais exceções do que regra geral, muitas vezes, existe exceção da exceção.
Neste artigo explicarei alguns pontos importantes em relação ao ICMS ST para que os profissionais que trabalham na área tenham condições de compreendê-lo, porém trata-se apenas de um pequeno artigo inicial, forçando estes profissionais a buscarem mais entendimentos através de leitura do Regulamento do ICMS.
Para início de estudo, minha opinião é que seja estudado, não apenas lido, estudado, com muita atenção as seguintes partes do Regulamento do ICMS:
a) Convênios ICMS 81/93, 87/96 e 92/15;
b) Parte Geral do Regulamento do ICMS, que é onde encontra-se o que é fato gerador, onde ocorre este fato gerador, o que oferece crédito do ICMS que é muito importante para entender como funciona a dedução no cálculo do ICMS ST, entre outras informações importantíssimas;
c) Benefícios fiscais, pois dependendo do tipo de benefício este poderá aplicar-se no cálculo do ICMS ST;
d) O Anexo ou parte do Regulamento que trata da Substituição Tributária para o Estado em que será calculado o ICMS ST;
e) Respostas de Consultas a Contribuintes publicadas pelo Estado para o qual será calculado o ICMS ST.
Agora sim, vamos iniciar algumas explicações sobre o regime de substituição tributária, deixando claro o seguinte:
a) o ICMS da operação própria, também chamado de ICMS normal sempre é devido para o Estado de origem da mercadoria;
b) o ICMS ST sempre é devido ao Estado de destino da mercadoria.
Logo, se o ICMS ST é devido ao Estado de destino da mercadoria, o cálculo, pela lógica, obedecerá sempre as regras do Estado de destino, ou seja, se a mercadoria sai de SC para SP, o ICMS próprio é calculado segundo as regras de SC e o ICMS ST será calculado segundo as regras de SP.
Desta forma, deve-se verificar em SP qual a MVA/IVA a ser aplicada, qual a alíquota interna do ICMS, se existe algum benefício fiscal, se existe alguma limitação na dedução do cálculo deste ICMS ST, se existe fundo de amparo a pobreza, forma e códigos de recolhimentos, etc.
Com estas informações, alguns profissionais que estão iniciando podem se assustar um pouco, mas não há motivos para isto, pois a base (regra geral) é a mesma, o que muda são algumas situações bem específicas, alíquotas, benefícios fiscais, MVA/IVA.
Então, para facilitar o entendimento do regime de substituição tributária vamos abordar algumas situações que estão dispostas a seguir.
1 – Modalidades do Regime de Substituição Tributária
Existem três modalidades de substituição tributária (Lei Complementar Federal nº 87/96 – “Lei Kandir”, art. 6º, § 1º):
a) Substituição tributária por fatos geradores antecedentes, também conhecida como “diferimento” (postergação) do ICMS;
b) Substituição tributária por fatos geradores concomitantes (frete iniciado em Estado onde o transportador não é inscrito – Convênio ICMS nº 25/90); e
c) Substituição tributária por fatos geradores subsequentes (antecipação), também conhecida simplesmente como “substituição tributária”.
Cabe lembrar que este artigo tratará do regime de substituição tributária para fatos geradores subsequentes.
2 – Contribuinte Substituto e Contribuinte Substituído
No regime de substituição tributária, o contribuinte do ICMS “A”, chamado de “contribuinte substituto”, recolhe o ICMS devido pelo contribuinte “B”, chamado de “contribuinte substituído”, no lugar do contribuinte substituído.
Portanto:
a) contribuinte substituto (também chamado de substituto tributário) é aquele que substitui alguém no recolhimento do imposto; e
b) contribuinte substituído (também chamado de substituído tributário) é aquele que teve o imposto que lhe cabia recolhido por outro, ou seja, recolhido pelo contribuinte substituto.
Então, se uma indústria efetua a saída de determinada mercadoria que consta no regime de substituição tributária, para um atacadista que promoverá a saída para um comércio varejista, o contribuinte substituto é o estabelecimento industrial e neste caso, haverão dois contribuintes substituídos: atacadista e o varejista.
Em se tratando de substituição tributária para fatos geradores subsequentes, a legislação determina quem é o contribuinte substituto, que geralmente é o industrial, importador, arrematante de mercadoria apreendida, quem efetua saída para outro Estado que tenha firmado Protocolo ou Convênio com o Estado de origem ou outro estabelecimento definido pelo Estado ou Distrito Federal.
Já o substituído é sempre quem já teve o ICMS ST recolhido anteriormente pelo substituto ou ainda aquele que recolhe o ICMS ST por responsabilidade solidária porque o substituto não fez o recolhimento.
3 – Característica do Regime de Substituição Tributária
A substituição tributária tem como característica o recolhimento do ICMS em uma determinada etapa, sendo este dispensado nas demais etapas de circulação da mercadoria dentro do Estado.
Cabe ressaltar que o substituto recolherá o ICMS de sua operação (ICMS próprio) e mais o ICMS das operações subsequentes (ICMS ST).
No regime de substituição tributária nas operações subsequentes, contribuinte substituto é aquele que é obrigado, perante o Regulamento do ICMS, a recolher o ICMS da substituição tributária, tal como o fabricante, o importador, ou o fornecedor de outro Estado. O contribuinte substituído, por sua vez, é aquele que compra as mercadorias, sujeitas à substituição tributária, do contribuinte substituto, para revenda dentro de seu Estado.
Então, pode-se afirmar que para haver tributação do ICMS ST, primeiramente o produto tem que estar sujeito a este regime e claro, deverá existir etapa seguinte de circulação da mercadoria.
Desta forma, se o substituto (por exemplo a indústria) efetuar a saída interna (dentro do mesmo Estado) diretamente para consumidor final, não haverá etapa seguinte de circulação da mercadoria, logo não tem o porquê de existir a tributação do ICMS ST.
Muitos contribuintes do ICMS entendem que não há tributação do ICMS ST porque vendem para consumidores finais, esta regra estaria correta se o substituto efetuar esta saída dentro do Estado diretamente para consumidor final, porém se a empresa é um comércio varejista, houve uma etapa anterior e existirá outra posterior, portanto, deverá ocorrer a tributação do ICMS ST.
Em uma operação interna, o substituto recolherá o ICMS de sua operação (ICMS normal) e recolherá o ICMS da operação seguinte, que é o ICMS ST.
Outra confusão bastante comum é muitos profissionais “acharem” que uma vez recolhido o ICMS ST não haverá mais tributação do ICMS. Esta afirmação estaria correta se todas as demais saídas ocorressem dentro do mesmo Estado, pois a partir do momento que a mercadoria sairá para outro Estado, reiniciará a tributação do ICMS da operação própria e dependendo do caso, haverá também a tributação do ICMS ST.
4 – Saída Interestadual
E na operação interestadual, existe o ICMS ST?
A resposta é: Depende.
Antes de falarmos da operação interestadual é importante explicarmos o que é Estado Signatário e Estado não Signatário.
a) Estado Signatário: quando é firmado um acordo referente ao regime de substituição tributária é publicado um Convênio ou Protocolo. Os Estados que assinam este mesmo Convênio ou Protocolo são chamados de Estados signatários.
b) Estado não Signatário: quando é firmado um acordo referente ao regime de substituição tributária é publicado um Convênio ou Protocolo. Os Estados que não assinam este mesmo Convênio ou Protocolo são chamados de Estados não signatários.
Em uma operação interestadual, o remetente da mercadoria é obrigado a recolher o ICMS ST apenas quando o destinatário é contribuinte do ICMS e o Estado de destino da mercadoria é signatário com o Estado de origem.
Por exemplo: Na saída de tintas do PR para RS, os dois Estados são signatários do Convênio ICMS 74/94, então se o adquirente é contribuinte do ICMS, o remetente da mercadoria estabelecido no PR deverá calcular e recolher o ICMS ST para o Estado do RS, sendo observada a legislação do RS para o cálculo ser efetuado de forma correta.
5 – Responsabilidade Solidária
Com todas as informações que já foram passadas neste artigo, pode-se entender que o substituído não precisa se preocupar com o recolhimento do ICMS ST, já que a responsabilidade é do substituto.
Aí é que mora o perigo, pois em se tratando de ICMS ST a responsabilidade também é dada ao substituído de forma solidária, isto quer dizer que se o contribuinte substituto não efetuar o recolhimento do ICMS ST, o adquirente (contribuinte substituído) deverá fazê-lo.
O que ocorre aqui é o Fisco passando a fiscalização para os contribuintes, uma empresa acaba fiscalizando a outra e alguém vai ter que recolher o imposto.
Alguns contribuintes podem questionar o seguinte: “Em uma fiscalização, quem será multado, no caso de falta de recolhimento do ICMS ST?” A resposta é muito simples: “Será quem o fisco estiver fiscalizando naquele momento”.
6 – Produtos Sujeitos ao ICMS ST
Para criar um certo controle sobre os produtos que podem ou não ser da ST, foi publicado o Convênio ICMS 92/15.
Este Convênio traz o código de CEST para diversos produtos e somente os produtos que constam relacionados neste Convênio ICMS 92/15 podem ser da ST, ficando a critério de cada Estado incluir ou não determinado produto no regime.
O que não pode ocorrer é o Estado colocar no regime de substituição tributária um produto que não consta relacionado no Convênio ICMS 92/15.
Resumindo:
a) produto não consta relacionado no Convênio ICMS 92/15: não pode ser da ST;
b) produto consta relacionado no Convênio ICMS 92/15: pode ser da ST, ficando a critério de cada Estado a inclusão no regime.
7 – Não Aplicabilidade do Regime de Substituição Tributária
Para que o produto esteja na ST, primeiramente ele deve estar relacionado no Convênio ICMS 92/15 e depois relacionado como sujeito a ST no regulamento interno no Estado para qual a mercadoria está sendo enviada.
Porém, mesmo que o produto esteja na ST, pode ocorrer algum tipo de operação que não se aplicará a tributação do ICMS ST. As não aplicabilidades do regime de ST constam dentro da legislação de cada Estado.
Como exemplo, podemos citar a não aplicabilidade do regime de ST quando as tintas (NCM 3208) são remetidas para utilização como insumo (matéria-prima) de um processo industrial, sendo o Estado de destino SC esta não aplicabilidade consta no Art. 59, do Anexo 3, do RICMS-SC/01.
Outra situação que não se aplica o regime de ST é em uma operação interna em que o substituto envia mercadorias diretamente para consumidor final. Esta não aplicabilidade não consta escrito claramente no Regulamento, trata-se de lógica, já que nesta operação não terá etapa seguinte de circulação da mercadoria, invalidando a tributação do ICMS ST.
8 – Cálculo do ICMS ST
O cálculo sempre obedecerá a legislação do Estado de destino da mercadoria.
Em regra geral, o cálculo do ICMS ST poderá ser através de preço definido ou preço de pauta, neste caso, a base de cálculo já vem pronta, cabendo ao contribuinte apenas terminar o cálculo.
Exemplo:
Preço de pauta x quantidade = Base de Cálculo
BC x alíquota interna do produto = Resultado
Resultado – ICMS normal (dedução) = ICMS ST
Deverá ser analisado se existe algum benefício fiscal que poderá diminuir a base de cálculo do ICMS ST e também alguma limitação de crédito que poderá modificar o valor para a dedução do ICMS normal neste cálculo.
Se não existir preço definido para a base de cálculo, este é realizado através da aplicação da MVA ou IVA (depende do termo utilizado pelo Estado), partindo do preço constante no documento fiscal que acoberta a operação.
Exemplo:
(Valor do produto + frete pago pelo destinatário + IPI + qualquer outro valor cobrado) + MVA/IVA = Base de cálculo
BC x alíquota interna do produto = Resultado
Resultado – ICMS normal (dedução) = ICMS ST
Deverá ser analisado se existe algum benefício fiscal que poderá diminuir a base de cálculo do ICMS ST e também alguma limitação de crédito que poderá modificar o valor para a dedução do ICMS normal neste cálculo.
Existem alguns produtos que poderão ter Fundo de Amparo a Pobreza, devendo ser analisado se no Estado de destino este fundo deverá ser calculado também para o ICMS ST.
9 – Diferencial de Alíquotas
Em uma operação interestadual, haverá o recolhimento do ICMS ST quando o adquirente é contribuinte do ICMS e consumidor final do produto, neste caso, o recolhimento é chamado de diferencial de alíquotas. O cálculo deverá ser feito com base na legislação interna do Estado de destino da mercadoria.
10 – Demais Informações
Apenas o contribuinte substituto deve destacar a base de cálculo ST e o valor do ICMS ST em campos próprios da nota fiscal.
O contribuinte substituído (operação interna) não destacará a base de cálculo e o valor do ICMS em campos próprios, pois este imposto já foi retido anteriormente pelo substituto ou ainda pelo substituído por responsabilidade solidária.
Com algumas das informações passadas no artigo consegue-se ter uma base de como funciona o ICMS ST, porém está longe de informar tudo o que os profissionais da área precisam saber, por isto é tão importante conhecer como funciona o ICMS da operação própria (ICMS normal), pois conhecendo esta parte do ICMS, será muito mais fácil entender a lógica e todas as regras impostas pelo ICMS ST.
